MADDE 398 -(1) Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Denetim Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu Bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde uyarınca verilen raporların ve 397 nci maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar. Denetleme, Kamu Gözetemi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun belirlediği geçici 2 nci ve geçici 3 üncü maddelerde öngörülen kurul ve kurumun belirlendiği esaslar bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir. Denetleme, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun 515 inci madde anlamında dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır.
(2) Denetim;
a) Şirketin finansal tablolarının ve 397 nci maddenin birinci fıkrası ve 402 nci maddenin ikinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun,
b) Topluluğun konsolide finansal tablolarının ve 397 nci maddenin birinci fıkrası ve 402 nci maddenin ikinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun, denetçinin denetleme sırasında elde ettiği bilgilerle uyum içinde olup olmadığını belirtip açıklayacak şekilde yapılır.
(3) Topluluğun finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçi, topluluğun konsolide tablolarına alınan şirketlerin finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları, birinci fıkra anlamında inceler; meğerki, konsolidasyona alınan şirket, kanun gereği veya böyle bir gereklilik bulunmaksızın, bu Bölüm hükümlerine uygun olarak denetlenmiş olsun. Bu istisna, merkezi yurt dışında bulunan bir şirketin bu Kanunun öngördüğü denetimle eş değer bir denetime tâbî tutulmuş olması hâlinde de geçerlidir.
(4) Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için 378 inci maddede öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar. Bu raporun esasları Kamu Gözetemi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca geçici 2 nci ve geçici 3 üncü maddelerde öngörülen kurul ve kurum tarafından belirlenir.
Birinci fıkra: FT'ler ile YR'lerin denetlenmesi, bu belgelerin kâğıt üzerinden incelenmesi olmayıp, envanter de dahil olmak üzere tüm muhasebenin, kayıtlar ve kayıtların dayandığı belgeler (müsbit evrak) ile denetlenmesidir. Bu denetleme özel değil geneldir; kısmî veya bazı işlemlerin ya da halka açılma, menkul değer çıkarma, sermaye artırımı gibi bazı olayların denetimi olmayıp, tüm veya tümün denetimidir. Denetim sondaj usulü ile de yapılamaz; meğerki uluslararası denetim standartları, Türkiye Muhasebe Standartları ile Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) izin vermiş olsun. Denetlemenin konusu ve kapsamı birinci fıkrada sayma yöntemi ile belirlenmiştir. Hem şirketin hem de topluluğun denetimi şu belgelerin denetimini ifade eder: Yıllık tabloların 397 nci maddenin birinci fıkrası ile 402 nci maddenin ikinci fıkrası anlam ve kapsamında yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun, envanterin, uluslararası denetim standartları bağlamında muhasebe iç denetimlerinin ve 378 inci maddeye göre verilmiş bulunan raporların... Uluslararası denetim standartları kapsamında iç denetim ile kastedilen, şirket içerisindeki çeşitli komiteler, özellikle halka açık şirketlerde denetim komitesi veya müfettişler aracılığıyla yapılan veya holdinglerde bütün topluluğu kapsar şekilde yapılan denetimlerdir. Ancak bu denetimin tanımı uluslararası denetim standartlarında yer alır. Bu yönden, 378 inci maddeyle ilgili olarak yapılacak denetim hakkında açıklamada bulunmak gereği duyulmuştur. Bu denetim sınırlı bir denetimdir. Bilindiği gibi 378 inci madde risklerin erken teşhisi ve yönetimiyle ilgilidir. Denetçi, söz konusu denetimi, denetime ilişkin Üçüncü Bölüm anlamında yapacaktır, diğer bir ifadeyle 397 ve 398 inci maddelerde öngörülmüş olan bakış açıları denetimin sınırım belirleyecektir.
FT'ler ile YR'lerin denetimi ayrıca, kanuna, uluslararası muhasebe standartlarına ve esas sözleşme hükümlerine uyulup uyulmadığını da içerir. "Kanun" sözcüğü ile 514 ve devamı maddeler hükümleri ve hesaplara ilişkin diğer hükümlere göre Türkiye Muhasebe Standartları, dolayısıyla IFRS kuralları ile "esas sözleşme" ibaresi ve şirketin esas sözleşmesinin aynı nitelikteki hükümleri kastedilmiştir.
Birinci fıkrada denetlemenin nitelikleri belirtilmiş ve özenle yapılması gereği vurgulanmıştır. Denetçilik bir meslektir. Tasarının denetlemeye ilişkin hükümleri bu anlayışa dayalıdır. Onun için, hükümler kanunun ruhuna göre yorumlanmalıdır. Meslek ise, Türkçe'de tam karşılığı bulunmayan "profesyonel"liği şart kılar. Profesyonellik, güncel yenilikleri izleyen ve sindirilmiş bulunan uzmanlık bilgisini, bilimsel yöntemi, tarafsızlığı, ciddiyeti ve meslek ahlâkı anlamında "etik"i ve uluslararası denetim standartlarını içerir. Bu anlamda, meslekî eğitim de özel bir önem taşır. Tasarının kanunlaşması halinde TÜRMOB'un bugüne kadar yürüttüğü başarılı meslek içi eğitim ve sınav sisteminin daha da geliştirilmesi ve desteklenmesi gerekecektir. TÜRMOB, denetçinin Tasarıda oynadığı merkez rol dolayısıyla eğitimine, Tasarının sistem ve amaçlarına uygun bir derinlik ve boyut vermek zorundadır. Denetleme ve denetçi etiği hiçbir kanunda tanımlanmamıştır, tanımlanamaz, ancak meslek mensuplarınca ve birliklerince kurallarının bilindiği varsayılır. Görevin gerektirdiği karakteri haiz bulunma, ahlâkî değerlere ve standartlara bağlılık, güvenilir olma, görevi bizzat ve uzman yardımcılarla yerine getirmek, başkasının denetim sonuçlarını aynen aktarmamak (meğerki, haklı bir sebep bulunsun), meslekî etiğin asgarîleridir. Hükümdeki özeni, bir taraftan profesyonellik kuralları, diğer taraftan denetçilik ahlâkı tanımlar. Bu özen işin en üst düzeyde yerine getirilmesinin gerektirdiği özendir. Birinci fıkranın son cümlesinde yer alan "dürüstçe" sözcüğü 515 inci maddede öngörülen ve bir üst hukuk kuralı olan dürüst resim ilkesine göndermedir. Bu gönderme denetlemenin nitelik ve özelliğini tanımlamakta ve hem denetlemenin niteliğini, hem özeni hem de görevi açıklamaktadır.
Vergi denetimi ve vergi menfaatinin korunması 398 inci maddedeki denetim görevinin sadece dışında olmakla kalmaz, ayrıca ona yabancı ve ayrı bir konumdadır. Anonim şirketin Tasarının 398 inci maddesine göre denetlenmesi vergi denetimini içermez, ancak ona yardımcı ve destektir.
Denetim görülebilir, açık ve yakın risklere işaret etmeli midir? Denetçinin risklere ilişkin görevi 398 inci maddenin dördüncü fıkrasında gösterilmiştir.
İkinci fıkra: İkinci fıkra, denetlemenin yapılmasına ilişkin dört kural içeriyor. Bunlar (a) Şirket ve topluluk yönünden, finansal tablolarla raporların uyumlu olup olmadıkları; (b) tablolar ve raporlarla denetiminin ortaya koyduğu bulguların ve bilgilerinin birbiriyle uyumlu olup olmadığı; (c) şirketin ve topluluğun genel durumunun tatmin edici bir şekilde takdim edilip edilmediği ve (d) risklerin isabetle ifade olup olunmadığıdır. Denetim ikinci fıkradaki asgarîleri yerine getirmemişse 398 inci madde anlamında denetim icra edilmemiştir. Bu dört nokta birbirinin alternatifi değildir; dördü de denetimin olmazsa olmaz şartıdır.
Risklere işaret, denetimin ve denetim raporunun görevi değildir. Görev tablolardan bunun, yani risklerin anlaşılıp anlaşılmadığının, özellikle yıllık raporlarda buna işaret edilip edilmediğinin ve 378 inci maddede öngörülen mekanizmanın işleyip işlemediğinin incelenmesidir.
Üçüncü fıkra: Üçüncü fıkra topluluğun FT'leri ile ilgili olup, bunları denetleyen denetçinin görevinin, konsolidasyona tâbi şirketlerin finansal tablolarının incelenmesini kapsayacak şekilde genişlediğini ifade etmektedir. Çünkü topluluğun denetimi konsolidasyona tâbi olan şirketlerin denetiminden soyutlanamaz. Konsolide finansal tablo, konsolidasyona tâbi şirketlerin konsolidasyon kurallarına göre bileşimidir.
Konsolidasyona dahil şirket Tasarı hükümlerine göre denetlenmişse, bu denetime gereklilik yoktur. Aynı şekilde, merkezi yurt dışında bulunan bir şirket Tasarının öngördüğü denetimle eşdeğer bir denetimden geçmişse yeniden denetimden geçmez. Yapılan denetimler olumlu görüş yazısı almışsa veya sınırlı olumlu görüş verilmişse ya da ihtilaf varsa denetim gene gerekli olabilir. Ancak bu sorunun çözümü içtihatla gerçekleşecektir.
Dördüncü fıkra: Son fıkra 378 inci maddeye göre teşhis sisteminin kurulup kurulmadığının, bunun işletilip işletilmediğinin belirlenmesi ve belirtilmesi zorunluğuna işaret etmektedir.
6335 Sayılı Değişiklik Kanunu Uyarınca Yapılan Değişikliklerin Gerekçesi
Maddenin birinci ve dördüncü fıkralarında 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye uyum sağlanabilmesi için değişiklik yapılmıştır.
